3.稅率
我們知道，土地增值稅采用的是四級超率累進稅率，即：
根據上表我們可以看出，增值額與扣除項目金額的比率不同導致稅率適用的不同，也就是溢價越高，土地增值稅繳納的數額越大，因此，若房地產開發企業欲降低土地增值稅的金額，在收入確定的情況下，采用合理手段提高成本，降低比率。
對于土地增值稅稅率，建造普通住宅有稅收優惠，《土地增值稅暫行條例》第八條規定：“納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。”也就是說當超過20%時要征收土地增值稅，根據《土地增值稅暫行條例實施細則》規定，增值額超過扣除項目金額之和20%的，應就其全部增值額按規定計稅。
但是，若納稅人既建設普通住宅又建設其他房地產開發的（如高級公寓、別墅等）應分別核算增值額，否則不能享受上述的稅收優惠。
為充分理解以上所述的測算方式，我們通過一個小案例進行說明：
某房地產開發企業開發項目A，房地產銷售收入為7000萬元，取得土地使用權支付費用500萬元，房地產開發成本為1500萬元，允許扣除的房地產開發費用為500萬元，轉讓房地產稅費為80萬元。
根據以上案例，我們可以得出扣除項目金額為：
500+1500+500+80+（500+1500）×20％=2980萬元
增值額=收入-扣除項目=7000-2980=4020
增值額/扣除項目=4020/2980=134%
根據增值額與扣除項目的比率134%屬于超過100%-200%的部分，應采用的稅率為50%，速算扣除系數為15%。
應納土地增值稅：4020×50％-2980×15％=1563（萬元）。
4.繳納方式
（1）預征及計稅依據
《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規定，納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區、直轄市地方稅務局根據當地情況制定。
根據上文介紹的相關內容，我們知道土地增值稅應稅收入不含增值稅。那么土地增值稅預征時的計稅依據是否也應當用預收款減去預繳的增值稅呢？
根據《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）的規定，為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算，房地產開發企業采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據：土地增值稅預征的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款。
（2）清算
土地增值稅的清算以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算。開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。
哪些情況下納稅人要進行土地增值稅的清算呢？
根據國稅發〔2006〕187號文的規定，房地產開發項目全部竣工、完成銷售的，或整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的或直接轉讓土地使用權的納稅人應當進行土地增值稅的清算。此外，還有一些情形下，主管稅務機關可以要求納稅人進行清算，如已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的；省稅務機關規定的其他情況。
以上為房地產開發企業測算土地增值稅的方式，營改增后出現的特別規定大家應當予以注意。
三、企業所得稅
國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知（國稅發〔2009〕31號）是專門針對房地產開發企業所得稅處理的專門規定，收入、計稅毛利率以及成本扣除在該文中均有規定，但是營改增之后，企業所得稅的測算方式是否發生變化呢？筆者希望通過下文分析與讀者一起探討。
1.收入的確定
房地產開發企業所得稅中收入的確定與土地增值稅收入的確定是類似的，《關于營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅〔2016〕43號）規定，土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額。雖然國家沒有明確規定企業所得稅收入是否包含增值稅，但是企業所得稅的收入應當與此保持一致。關于收入確定的內容可見土地增值稅部分收入的確定以及《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的具體規定。
2.成本的扣除
企業在進行成本、費用的核算與扣除時，必須按規定區分期間費用和開發產品計稅成本、已銷開發產品計稅成本與未銷開發產品計稅成本。
企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除。
開發產品的計稅成本包括土地征用費及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費以及開發間接費。將上述成本合理劃分為直接成本、間接成本和共同成本，歸集分配至已完工成本對象、在建成本對象和未建成本對象。能夠直接計入成本對象的直接計入成本對象，其他成本應該按照受益和配比原則，按占地面積法、建筑面積法、直接成本法和預算造價法進行分配。
3.計稅毛利率及企業所得稅預繳
（1）計稅毛利率
企業銷售未完工開發產品的計稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務局、地方稅務局按下列規定進行確定：
（一）開發項目位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區和郊區的，不得低于15％。
（二）開發項目位于地及地級市城區及郊區的，不得低于10%。（三）開發項目位于其他地區的，不得低于5％。
（四）屬于經濟適用房、限價房和危改房的，不得低于3%。
但是目前因國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知（國稅發〔2009〕31號）規定的計稅毛利率已不能適應房地產開發經營情況的變化，許多地區對計稅毛利率進行了調整。
（2）企業所得稅預繳
由于房地產行業的特殊性，房地產行業采取預售制度，因此在銷售未完工開發產品取得的收入時應先按預計計稅毛利率計算預計毛利額，計入當期應納稅所得額。
開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。
營改增后，預售環節的應納稅所得以及預繳的企業所得稅如何計算呢？
根據國稅發〔2009〕31號文的規定，在營業稅制下，房企預售環節的應納稅所得額=（預收賬款×預計毛利率）－預交營業稅及附加－預交土增稅 －期間費用。
那么營改增之后，是否只需將營業稅改為增值稅，繼續按照上述的計算方式進行計算呢？營改增后，銷售收入由含稅價變為不含稅價。基于增值稅“價稅分離”的特點，房企銷售款應剔除增值稅銷項稅額后確認收入。因此，房企預售款計算應稅所得時，是否需要“價稅分離”成為爭議問題之一。
其中，財稅〔2016〕43號文規定，土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入，因此，預售環節企業所得稅的收入也應與該規定保持一致。
此外，預繳的增值稅還能否扣除呢？營改增后，對個人轉讓、出租房產可允許稅前扣除的稅費也不包括實際繳納的增值稅，其政策原理與企業所得稅相同，因此，不能再扣除增值稅，營改增后，房企預售環節的應納稅所得額=（預收賬款÷（1+11%）×預計毛利率）－預交附加－預交土增稅 －期間費用。
四、印花稅
房地產開發企業銷售商品房按照產權轉移書據征收印花稅，《財政部、國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》（財稅(2006)162號）對此有具體規定。
印花稅為按照合同所載金額的0.05%進行計算。
五、結語
此次介紹了房地產開發企業預售后所涉及的主要稅種，因營改增政策的影響，增值稅、土地增值稅及企業所得稅的相關內容均有調整，致使上述稅種的測算發生變化，對于發生調整的部分大家應予以特別注意，測算方式不同導致結果產生較大差異，從而對整個項目的測算產生誤判。
以上是筆者對房地產開發項目全程稅務測算（二）的介紹，若政策規定與實務操作有錯誤之處，敬請讀者批評指正。
