房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全程稅務(wù)測算（一）——耕地占用稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅

目錄

一、房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)過程中涉及的主要稅種

二、涉及稅種的相關(guān)規(guī)定及測算方式

（一）耕地占用稅

1.納稅人及測算方式

2.耕地占用稅與土地成交價款的關(guān)系

（二）契稅

1.納稅人及測算方式

2.市政建設(shè)配套費(fèi)是否繳納契稅

（三）城鎮(zhèn)土地使用稅

1.納稅人及測算方式

2.城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的開始與終止時間

3.地下建筑物是否繳納城鎮(zhèn)土地使用稅

（四）印花稅

三、結(jié)語

美國有句名言“只有稅收和死亡不可避免”。稅，是企業(yè)在發(fā)展過程中必然發(fā)生的，并且行業(yè)不同稅額不同。而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在目前的經(jīng)濟(jì)形勢下，開發(fā)項(xiàng)目溢價程度高（尤其是在土地價格較低的情況下拿地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)），導(dǎo)致綜合稅負(fù)所占比重越來越高。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)是老板非常關(guān)心的問題。

要解決房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)問題并進(jìn)行合理的稅務(wù)規(guī)劃，就需要先了解房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目運(yùn)作過程中涉及的稅種，以及這些稅種的測算方式和繳納方式，從而才能有針對性的采取相關(guān)措施來解決房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)問題。

本文主要從房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)過程中涉及的主要稅種以及測算方式兩個方面入手解析以上問題。鑒于篇幅有限，此次僅介紹契稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅相關(guān)規(guī)定。

一、房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)過程中涉及的主要稅種

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地前后涉及的主要稅種包括：耕地占用稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅。

在預(yù)售階段開始后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及的主要稅種有：增值稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅等（見下期：房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全程稅務(wù)測算（二））。

在對以上稅種進(jìn)行提示后，接下來了解以下各稅種的具體規(guī)定、測算以及繳納的時間，從而整體上對房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目涉及的稅種有所把握。

二、涉及稅種的相關(guān)規(guī)定及測算方式

（一）耕地占用稅

房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目因?yàn)樗幍赜虿煌�，操作方式有很大差異。有很多地方的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在未通過招拍掛取得土地之前，就已經(jīng)實(shí)際占用了耕地，甚至進(jìn)行了違規(guī)建設(shè)。那么在取得土地之前占用耕地的這段時間內(nèi)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是否繳納耕地占用稅呢？

1.納稅人及測算方式

《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》第三條規(guī)定，占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或者個人，為耕地占用稅的納稅人，且《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第二款規(guī)定，未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，納稅人為實(shí)際用地人。因此，未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也應(yīng)當(dāng)繳納耕地占用稅。

耕地占用稅如何計算呢？耕地占用稅以納稅人實(shí)際占用的耕地面積為計稅依據(jù)，按照規(guī)定的適用稅額一次性征收，實(shí)際占用的耕地面積，包括經(jīng)批準(zhǔn)占用的耕地面積和未經(jīng)批準(zhǔn)占用的耕地面積。

如，A地區(qū)的耕地占用稅稅額為20元/平方米，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)占用耕地面積為1000平米，那么耕地占用稅為20＊1000=20000元，為一次性征收，且根據(jù)財稅〔2007〕176號《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于耕地占用稅平均稅額和納稅義務(wù)發(fā)生時間問題的通知》的規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生時間為實(shí)際占用耕地的當(dāng)天（未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的情形時）。

2.耕地占用稅與土地成交價款的關(guān)系

此外，實(shí)務(wù)中經(jīng)常有房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得國有土地使用權(quán)后被稅務(wù)機(jī)關(guān)告知繳納耕地占用稅，耕地占用稅與土地成交價款之間是什么關(guān)系呢？房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)到底要不要繳納該費(fèi)用呢？

根據(jù)財政部、國土資源部、中國人民銀行《關(guān)于加強(qiáng)土地成交價款管理規(guī)范資金繳庫行為的通知》（財綜[2009]89號）規(guī)定，理順土地成交價款與稅款的關(guān)系，契稅、耕地占用稅等稅款應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定及對應(yīng)的政府收支分類科目，分別繳入地方國庫，不得與土地成交價款混庫。若由市縣人民政府作為用地申請人繳納耕地占用稅的，所需繳納的稅款可以通過土地出讓支出預(yù)算予以安排；已繳稅款在土地出讓時計入土地出讓底價，不得在土地成交價款外單獨(dú)收取。因此，耕地占用稅在上述情況下不得在土地成交價款外單獨(dú)收取。

（二）契稅

契稅，是大家都比較了解的一個稅種。我們應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地取得階段繳納的契稅與銷售商品房時由購買方繳納的契稅相區(qū)分。因?yàn)檫@是不同的兩種階段，且稅率是不同的。

1.納稅人及測算方式

《中華人民共和國契稅暫行條例》中規(guī)定，契稅稅率為3－5％，國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的計稅依據(jù)為成交價格。因契稅的適用稅率，可由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在前款規(guī)定的幅度內(nèi)按照本地區(qū)的實(shí)際情況確定，所以各地的契稅征收標(biāo)準(zhǔn)因?qū)嶋H情況而有所不同。

契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天。

契稅如何計算呢？契稅為計稅價格乘以稅率，比如，A地的契稅稅率為4%，國有土地使用權(quán)出讓的成交價格為5000萬元，那么契稅為5000＊4%=200萬元。

2.市政建設(shè)配套費(fèi)是否繳納契稅

對于契稅，實(shí)務(wù)中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可能會遇到一個問題，市政建設(shè)配套費(fèi)是否繳納契稅？

因各地的國有土地使用權(quán)出讓合同內(nèi)容約定不同，有的地方《國有土地使用權(quán)出讓合同》中土地的成交價格包括市政建設(shè)配套費(fèi)，并列明市政建設(shè)配套費(fèi)的具體數(shù)額，如果此種情況下，按照土地成交價格繳納契稅是沒有問題的。但是，有的地方《土地出讓合同》中土地成交價格并未明確區(qū)分土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)等具體數(shù)額，而是直接約定土地成交價格為某個具體的數(shù)額，在此種情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納市政建設(shè)配套費(fèi)之后，稅務(wù)局要求該企業(yè)繳納契稅。那么該契稅應(yīng)不應(yīng)該繳納呢？

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅[2004]134號）對此有相關(guān)規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應(yīng)確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)包括在內(nèi)。

因此，如上述所說，《出讓合同》中明確列明了市政建設(shè)配套費(fèi)的具體數(shù)額，繳納契稅是沒有問題的，若《出讓合同》中只列明了土地成交價格，并未列明市政建設(shè)配套費(fèi)，那么契稅的繳納依據(jù)應(yīng)該為合同中列明的土地成交價款，市政建設(shè)配套費(fèi)是不應(yīng)該繳納契稅的，但是各地掌握程度不同，所以針對該問題有諸多爭議。

除市政配套費(fèi)外，組成土地價格的其他成本是否應(yīng)該計入契稅的計稅基礎(chǔ)在實(shí)務(wù)層面也有許多爭議，如城市更新（三舊改造）項(xiàng)目，開發(fā)商直接支付給原拆遷戶的貨幣補(bǔ)償、過渡費(fèi)、回遷房是否也應(yīng)該并入契稅組價基礎(chǔ)，還有對土地清租、建筑物拆除成本是否也應(yīng)計入呢？按134號文精神，這類貨幣支出與非貨幣支出都同樣構(gòu)成土地成本的一部分，只不過在凈地出讓模式下該類支出由政府完成支出并計入總價進(jìn)行招拍掛或協(xié)議出讓，在毛地出讓模式下則該類支出由開發(fā)商完成支出，并土地實(shí)際使用人只需補(bǔ)交地價。在實(shí)務(wù)中該類契稅往往被開發(fā)商忽略未交，但不能忽視該類風(fēng)險。

（三）城鎮(zhèn)土地使用稅

城鎮(zhèn)土地使用稅是如何規(guī)定的，什么時候開始繳納？什么時候終止繳納？從下文對城鎮(zhèn)土地使用稅的相關(guān)介紹中即可了解。

1.納稅人及測算方式

《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例（2013修訂）》規(guī)定， 在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅（以下簡稱土地使用稅）的納稅人，土地使用稅以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計算征收。

土地使用稅每平方米年稅額如下：

（一）大城市1.5元至30元；

（二）中等城市1.2元至24元；

（三）小城市0.9元至18元；

（四）縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)0.6元至12元。

且省、自治區(qū)、直轄市人民政府，應(yīng)當(dāng)在上述規(guī)定的稅額幅度內(nèi)，根據(jù)市政建設(shè)狀況、經(jīng)濟(jì)繁榮程度等條件，確定所轄地區(qū)的適用稅額幅度。

比如，A地的城鎮(zhèn)土地使用稅的稅額為18元/平米，占用的土地面積為10000平米，那么城鎮(zhèn)土地使用稅的計算為18＊10000=18萬元。

2.城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的開始與終止時間

因?yàn)槌擎?zhèn)土地使用稅按年計算、分期繳納，那么對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)開始與終止時間分別是什么？與土地出讓是否有關(guān)呢？

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財稅〔2006〕186號 ）關(guān)于有償取得土地使用權(quán)城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)發(fā)生時間問題的規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

因此，根據(jù)以上規(guī)定，若《土地出讓合同》中約定了土地交付時間，那么從交付時間的次月開始繳納；若未約定交付土地時間，則從《土地出讓合同》簽訂的次月開始繳納。此處就存在節(jié)稅的一個小方法，那就是在《土地出讓合同》中務(wù)必約定交付土地的時間，否則，就會因?yàn)榧s定不明導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)多繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅的計稅依據(jù)是其實(shí)際占用的土地，那么也就意味著當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不再占用某塊土地時，該塊土地相應(yīng)的納稅義務(wù)即終止，不再繳納土地使用稅。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2008〕152號）第三條“關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)截止時間的問題”規(guī)定：納稅人因房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的，其應(yīng)納稅款的計算應(yīng)截止到房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的當(dāng)月末。

而對于房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的時間，各地操作各異，有的地方按照地上部分可售面積銷售完畢后，不再繳納；有的地方以取得商品房預(yù)售許可證為準(zhǔn)，有的地方以交付房屋為準(zhǔn)。實(shí)務(wù)操作各不相同，那我們就從政策著手分析，以期找到最合理的標(biāo)準(zhǔn)。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[2003]89號）規(guī)定，購置新建商品房，自房屋交付使用之次月起計城鎮(zhèn)土地使用稅。對于購買方而言，自房屋交付使用的次月起開始繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。因此，從政策規(guī)定而言，以商品房交付時間為城鎮(zhèn)土地使用稅的截止時間較為合理。

實(shí)務(wù)中還有一種情況，即開發(fā)商在未實(shí)際簽訂土地出讓合同時先占有土地開發(fā)，再后期簽訂合同，可以達(dá)到節(jié)稅的效果。也即在土地使用權(quán)未完全移交的情況下，開發(fā)商不需要繳納土地使用稅，但實(shí)際已經(jīng)用于前期開發(fā)了，如正負(fù)零以下的基礎(chǔ)開挖工程。

3.地下建筑物是否繳納城鎮(zhèn)土地使用稅

此外，地下建筑物是否繳納城鎮(zhèn)土地使用稅呢？因?yàn)閷?shí)務(wù)中，地下建筑物部分有產(chǎn)權(quán)證，部分沒有產(chǎn)權(quán)證，那么針對此種不同的情況，是如何處理呢？

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅【2009】128號）第四條規(guī)定：對在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)單獨(dú)建造的地下建筑用地，按規(guī)定征收城鎮(zhèn)土地使用稅。其中，已取得地下土地使用權(quán)證的，按土地使用權(quán)證確認(rèn)的土地面積計算應(yīng)征稅款；未取得地下土地使用權(quán)證或地下土地使用權(quán)證上未標(biāo)明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計算應(yīng)征稅款。根據(jù)該規(guī)定我們可以了解到，地下建筑物需要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

（四）印花稅

印花稅是針對列舉出來的憑證征收的一種稅，在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受《中華人民共和國印花稅暫行條例》所列舉憑證的單位和個人是印花稅的納稅義務(wù)人。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地階段，因與政府土地部門簽署《國有土地使用權(quán)出讓合同》而繳納印花稅，按照合同所載金額的0.05%貼花。如，A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以100萬的價格取得某地塊，那么印花稅為100萬＊0.05%=0.05萬元。

三、結(jié)語

鑒于篇幅，本文先介紹以上幾個小稅種，對于增值稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅的測算將另文介紹。雖然上述的稅種將較于土地增值稅等稅額較小，但是作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要從每個細(xì)節(jié)盡量減少相關(guān)成本，并準(zhǔn)確把握政策規(guī)定與實(shí)務(wù)操作中的差異，并爭取對自己最有利的解決方式。

以上是筆者對房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全程稅務(wù)測算的部分介紹，若政策規(guī)定與實(shí)務(wù)操作有錯誤之處，敬請讀者批評指正。