企業合并涉稅問題分析
一、企業合并的特征
1.企業合并
企業合并，是指一家企業取得另外一家或幾家企業全部資產負債的行為，是合并方與被合并方股東之間的交易。
2.企業合并的特點
（1）企業合并是參與交易的一方轉讓其全部資產負債的經濟事項。
（2）合并業務發生后被合并方法律主體地位消失。
二、企業合并的稅務處理
1.企業合并的流轉稅處理
國家稅務總局公告2013年第66號規定：納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債經多次轉讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍適用《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）的相關規定，其中貨物的多次轉讓行為均不征收增值稅。資產的出讓方需將資產重組方案等文件資料報其主管稅務機關。
2.企業合并的土地增值稅處理
《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）規定：在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，暫免征收土地增值稅。
《關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）規定：按照法律規定或者合同約定，兩個或兩個以上企業合并為一個企業，且原企業投資主體存續的，對原企業將國有土地、房屋權屬轉移、變更到合并后的企業，暫不征土地增值稅。
3.企業合并的契稅處理
《關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）規定：兩個或兩個以上的公司，依照法律規定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續的，對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權屬，免征契稅。
4.企業合并的個人所得稅處理
如果企業股東為自然人，或者為個人獨資企業或合伙企業，則涉及到個人所得稅。
根據財稅[2009]59號、國家稅務總局公告2010年第4號規定，符合特殊性稅務處理條件的，被合并方是不需要進行清算。在會計賬務處理中，被合并方資產、負債、所有者權益中有關數據，基本上按原賬面數額移植到合并方企業，在此過程中“未分配利潤”沒有發生分配行為，不需征收個人所得稅；如果在免稅重組過程中，合并方賬務處理時對“未分配利潤”做了轉增股本處理，則需要征收個人所得稅。
如果企業股東為自然人，或者為個人獨資企業或合伙企業，則涉及到個人所得稅。
根據財稅[2009]59號、國家稅務總局公告2010年第4號規定，符合特殊性稅務處理條件的，被合并方是不需要進行清算。在會計賬務處理中，被合并方資產、負債、所有者權益中有關數據，基本上按原賬面數額移植到合并方企業，在此過程中“未分配利潤”沒有發生分配行為，不需征收個人所得稅；如果在免稅重組過程中，合并方賬務處理時對“未分配利潤”做了轉增股本處理，則需要征收個人所得稅。
5.企業合并的企業所得稅處理
企業合并分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理兩種情況。
一般性稅務處理
合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。
被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。
具體來說企業全部資產的可變現價值或交易價格減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款、清償企業債務，按規定計算可以向所有者分配的剩余資產。被清算企業的股東分得的剩余資產的金額，其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。被收購方應確認資產轉讓所得或損失；收購方取得資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。
特殊性稅務處理的適用條件
第一，具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
第二，企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
第三，企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
第四，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并。
特殊性稅務處理方法
（1）合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。
（2）被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。其中，對稅收優惠政策承繼處理問題，凡屬于依照《稅法》第五十七條規定中就企業整體（即全部生產經營所得）享受稅收優惠過渡政策的，合并或分立后的企業性質及適用稅收優惠條件未發生改變的，可以繼續享受合并前各企業或分立前被分立企業剩余期限的稅收優惠。
（3）可由合并企業彌補的被合并企業虧損限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。
（4）被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。
企業合并的稅收籌劃要點
一、縱向并購與橫向并購的選擇性籌劃
橫向并購會導致企業生產經營規模的擴大，改變企業的納稅人身份，適用于增值率較低，存在大量可抵扣稅額的企業，適用于增值稅納稅人。
二、股權式合并節稅籌劃
企業合并，盡量采取股權式合并，適用特殊性稅務處理，合理遞延企業所得稅。
非股權支付金額占合并總額的比例,即15%是稅務處理方法的一個分界點。若該比例大于15%,則適用一般性稅務處理。
